關(guān)聯(lián)方交易的幾個會計核算問題

　　為真實反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟實質(zhì)，財政部發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會〔2001〕64號），明確規(guī)定上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應(yīng)作資本公積，且這部分關(guān)聯(lián)交易差價形成的資本公積不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。筆者擬就《暫行規(guī)定》在執(zhí)行中的幾個具體問題進行探討。

　　《暫行規(guī)定》的適用范圍

　　《暫行規(guī)定》明確該文適用于上市公司與關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)交易的會計處理，在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，但并未明確在上市公司所屬納入合并范圍內(nèi)的控股子公司是否參照執(zhí)行。如果是上市公司母公司直接與關(guān)聯(lián)方發(fā)生與《暫行規(guī)定》有關(guān)的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)按《暫行規(guī)定》處理。但若上市公司的控股子公司不執(zhí)行《暫行規(guī)定》，則上市公司可以通過控股子公司實現(xiàn)《暫行規(guī)定》列舉的交易事項，即通過權(quán)益法間接計入關(guān)聯(lián)交易所實現(xiàn)的顯失公允價格部分的利潤，這樣對合并報表就產(chǎn)生了重大影響。從《暫行規(guī)定》出臺的背景分析，其目的是防止上市公司利用與控股股東或其他關(guān)聯(lián)方之間的交易操縱利潤，因此筆者認為《暫行規(guī)定》適用范圍應(yīng)包括上市公司母公司和納入合并會計報表范圍內(nèi)的控股子公司。否則在編制上市公司合并會計報表時應(yīng)按《暫行規(guī)定》對子公司會計報表重新厘定后再予以合并。

　　上市公司納入合并范圍內(nèi)的

　　子公司之間及母子公司之間的

　　關(guān)聯(lián)交易形成的差價核算

　　《暫行規(guī)定》未明確納入合并范圍的子公司之間及母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易形成的差價核算，實務(wù)中有兩種做法：

　　1.對該部分交易形成的關(guān)聯(lián)交易差價不按《暫行規(guī)定》核算，按正常的出售資產(chǎn)核算。其理由是，《暫行規(guī)定》主要為防止上市公司與其控股股東及其關(guān)聯(lián)方之間（合并會計報表以外）的利潤轉(zhuǎn)移，但對納入合并會計報表范圍且絕對控股的子公司之間或母子公司的關(guān)聯(lián)交易形成的差價，從權(quán)益法計提投資收益和合并抵銷的角度分析影響不大。如A上市公司持有控股子公司B公司股權(quán)90%，2002年度A公司將生產(chǎn)的某產(chǎn)品以25，000元/噸的價格供應(yīng)給B公司用于生產(chǎn)另一產(chǎn)品，全年累計對B公司銷售1，000噸，假設(shè)B公司生產(chǎn)的產(chǎn)品當年已全部對外銷售，A公司產(chǎn)品對非關(guān)聯(lián)方的售價為20，000元/噸，則2002年度A公司關(guān)聯(lián)交易形成的差價為500萬元{（25，000－20，000）×1，000}，但由于該關(guān)聯(lián)交易按權(quán)益法計算的對B公司的投資收益減少450萬元（500萬×90%），故A公司母公司利潤總額實際因關(guān)聯(lián)交易形成的差價為50萬元（500萬元－450萬元）。從合并利潤表分析，因合并會計報表對母子公司的內(nèi)部購銷作合并抵銷，對利潤總額無影響，對合并凈利潤影響也為50萬元（假設(shè)不考慮所得稅），即實際關(guān)聯(lián)交易形成的差價母公司通過權(quán)益法計提投資收益大部分又還原為母公司利潤，故為從簡處理，對合并會計報表范圍的關(guān)聯(lián)交易不按《暫行規(guī)定》核算。

　　2.對合并會計報表范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方交易形成的差價按《暫行規(guī)定》核算。因為作為規(guī)定在同一企業(yè)對同一事項不能有兩種處理方法，且當合并報表范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的一方是上市公司與其他關(guān)聯(lián)方共同投資設(shè)立的子公司，且持股比例基本相當而非絕對控股時，其對母公司的利潤影響就較大（如上市公司與其控股大股東分別持控股子公司股權(quán)比例為51%和49%），若不執(zhí)行《暫行規(guī)定》同樣可以通過權(quán)益法操縱利潤。

　　筆者認為，從政策的統(tǒng)一性和有利于真實反映上市公司（母公司）個別報表的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果考慮，上市公司納入合并范圍內(nèi)的子公司之間及母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易形成的差價應(yīng)當按《暫行規(guī)定》核算。

　　顯失公允的交易價格部分

　　計入“資本公積”的稅收處理

　　根據(jù)《暫行規(guī)定》，對顯失公允的交易價格部分計入“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價”，但對商品銷售、出售資產(chǎn)、受托經(jīng)營收取的收益等行為，按稅法有關(guān)規(guī)定對該部分計入“資本公積”的關(guān)聯(lián)交易差價應(yīng)作計稅依據(jù)，相應(yīng)計繳增值稅、消費稅、營業(yè)稅及附加稅費，同時應(yīng)計繳企業(yè)所得稅。除增值稅系價外稅外，企業(yè)應(yīng)計繳的消費稅、營業(yè)稅及稅費附加均系價內(nèi)稅，《暫行規(guī)定》對計入資本公積關(guān)聯(lián)交易差價所涉及的相關(guān)稅費核算沒有明確。實務(wù)中對該部分應(yīng)計繳的稅費大多計入利潤表中的“主營稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)利潤”、“所得稅”等科目，而計入資本公積關(guān)聯(lián)交易差價所涉及的相關(guān)稅費未作相應(yīng)扣除。筆者認為，從配比原則考慮，計入“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價”所涉及的除銷售商品應(yīng)計交的增值稅外其他相關(guān)稅費應(yīng)在會計處理時作同口徑扣除，即：如同接受捐贈計入資本公積應(yīng)為稅后凈額。而應(yīng)計入資本公積金額=顯失公允價格的差價×{1－流轉(zhuǎn)稅率×（1＋附加稅費率）}×（1－所得稅率）。

　　如：2002年度A上市公司將生產(chǎn)的某產(chǎn)品以25，000元/噸的價格銷售給關(guān)聯(lián)方B公司，全年累計對B公司銷售該產(chǎn)品1，000噸，A公司該產(chǎn)品對非關(guān)聯(lián)方的售價為20，000元/噸，本年度對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的30%，則2002年度A公司關(guān)聯(lián)交易形成的差價為500萬元{（25，000－20，000）×1，000}，若該產(chǎn)品為應(yīng)計消費稅產(chǎn)品，消費稅率為30%，企業(yè)所得稅率為33%（不考慮城建稅等附加稅費）。則A公司因向關(guān)聯(lián)方銷售超過公允的交易價格部分實際凈收益=500萬×（1－30%）×（1－33%）=234.5萬元。即該項關(guān)聯(lián)交易應(yīng)計入資本公積為234.5萬元。會計分錄如下：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款29，250萬元

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入24，765.5萬元

　　借：應(yīng)交稅金－增值稅（銷項稅）

　　4，250萬元（25，000×17%）

　　貸：資本公積－關(guān)聯(lián)交易差價

　　234.5萬元

　　向關(guān)聯(lián)方委托貸款業(yè)務(wù)的處理

　　《暫行規(guī)定》明確上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費的形式占用上市公司的資金，在符合收入確認條件的前提下，上市公司應(yīng)于取得資金使用費時，沖減當期財務(wù)費用；如果取得的資金使用費超過按1年期銀行存款利率計算的金額，應(yīng)將相當于按1年期銀行存款利率計算的部分，沖減當期財務(wù)費用，超過按1年期銀行存款利率計算的部分，計入資本公積。若上市公司通過商業(yè)銀行或控股股東的財務(wù)公司將資金委托貸款給控股股東或其他關(guān)聯(lián)方，委貸利率為銀行同期貸款利率，在這種情況下，上市公司收到的委托貸款利息收入如何核算，《暫行規(guī)定》并未明確。委托貸款業(yè)務(wù)是指由委托人申請，委托人將自主支配的來源合法的資金委托受托金融機構(gòu)向委托人指定的借款人發(fā)放委托貸款，委托人在指定發(fā)放委托貸款時，自行對借款人的擔保合法性和可靠性進行審查，并承擔相關(guān)的責任，委托人對發(fā)放的委托貸款自行承擔委托貸款風險，與受托金融機構(gòu)無關(guān)。因此，筆者認為，從《暫行規(guī)定》的初衷分析，上市公司委托金融機構(gòu)向關(guān)聯(lián)方發(fā)放委托貸款業(yè)務(wù)同樣應(yīng)執(zhí)行《暫行規(guī)定》。

　　上市公司向關(guān)聯(lián)方采購資產(chǎn)或占用關(guān)聯(lián)方資金的處理

　　《暫行規(guī)定》對上市公司向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、由關(guān)聯(lián)方承擔債務(wù)、承擔費用、委托受托經(jīng)營、收取資金占用費等方面作了規(guī)定，但上市公司通過向關(guān)聯(lián)方低價采購或無償占用關(guān)聯(lián)方資金同樣可以達到操縱利潤的目的。如由關(guān)聯(lián)方出面向金融機構(gòu)借款，然后將資金轉(zhuǎn)入上市公司無償使用，而借款利息由金融機構(gòu)按借款合同向關(guān)聯(lián)方收取。根據(jù)《暫行規(guī)定》第四條“由關(guān)聯(lián)方承擔費用的會計處理”：關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔費用的（如母公司為其子公司承擔廣告費用等），如這些費用是被承擔方生產(chǎn)經(jīng)營活動所必需的支出，應(yīng)當反映在被承擔方的成本費用中。如果承擔方直接將承擔的費用支付給其他單位的，被承擔方應(yīng)按承擔方實際支付的金額，計入資本公積。筆者認為，上市公司向關(guān)聯(lián)方采購資產(chǎn)或占用關(guān)聯(lián)方資金行為同樣應(yīng)按《暫行規(guī)定》核算。